Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer: Tantieme nicht ausgezahlt – aber zu versteuern?

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Der Bun­des­fi­nanz­hof stellt sich mit einem aktu­el­len Urteil erneut gegen die Finanz­äm­ter, die Tan­tie­men selbst besteu­ern, wenn sie gar nicht aus­ge­zahlt wur­den. Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter soll­ten sich die Fol­gen bestimm­ter ver­trag­li­cher und geleb­ter Umset­zung bewusst machen.    

Tan­tie­men sind erfolgs­ab­hän­gi­ge Ver­gü­tun­gen, die Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zusätz­lich zu ihrem fes­ten Gehalt erhal­ten kön­nen. Sie wer­den in der Regel erst nach der Erstel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses und der Fest­stel­lung des Gewinns aus­ge­zahlt und gehö­ren zum steu­er­pflich­ti­gen Arbeits­lohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Ihre Besteue­rung setzt aller­dings vor­aus, dass sie als sons­ti­ger Bezug dem Arbeit­neh­mer nach § 11 Abs. 1 Satz 4, § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG zuge­flos­sen sind. Für vie­le Unter­neh­men ist dies ein wich­ti­ges Instru­ment, um ihre Füh­rungs­kräf­te am Unter­neh­mens­er­folg zu betei­li­gen und sie zu moti­vie­ren. Doch was pas­siert, wenn die­se Tan­tie­men zwar beschlos­sen, aber nicht aus­ge­zahlt wer­den?

Tan­tie­men nicht aus­ge­zahlt – und trotz­dem zu ver­steu­ern?

In dem Fall, über den jetzt Deutsch­lands höchs­te Finanz­rich­ter zu ent­schei­den hat­ten, ging es um den allei­ni­gen Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer einer GmbH. Laut § 3 sei­nes Geschäfts­füh­rer­ver­trags erhält er neben sei­nem monat­li­chen Gehalt Anspruch auf eine Tan­tie­me in Höhe von 20% des Jah­res­ge­winns. Die­se war einen Monat nach Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses durch die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung zu zah­len. Die Tan­tie­me ist der Höhe nach auf maxi­mal 30 % sei­nes fes­ten Gehalts begrenzt. In den Streit­jah­ren 2015 bis 2017 wur­den die ver­ein­bar­ten Tan­tie­men aber weder an den Klä­ger aus­ge­zahlt noch hat die GmbH in den Jah­res­ab­schlüs­sen ent­spre­chen­de Rück­stel­lun­gen gebil­det.

In sei­nen Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re gab der Klä­ger Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit ohne die Tan­tie­men an. Das Finanz­amt (FA) ver­an­lag­te ihn zunächst ent­spre­chend sei­nen Erklä­run­gen.

Nach einer Lohn­steu­er-Außen­prü­fung bei der GmbH ging das FA aller­dings davon aus, dass auch die nicht aus­ge­zahl­ten Tan­tie­men in Höhe von 20 % des Gewinns des Vor­jah­res als Arbeits­lohn des Klä­gers zu ver­steu­ern sei­en, und änder­te die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für die Jah­re 2015 bis 2017 ent­spre­chend. Das FA argu­men­tier­te, dass bei einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer Tan­tie­men zum Zeit­punkt der Bilanz­er­stel­lung als zuge­flos­sen gel­ten. Ob sie tat­säch­lich aus­ge­zahlt wur­den, sei uner­heb­lich, da der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer selbst die Mög­lich­keit habe, sich die Tan­tie­men aus­zah­len zu las­sen.

Zufluss­fik­ti­on beim beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer

Der BFH hält mit einem aktu­el­len Urteil (vom 05.06. 2024, Az. VI R 20/22) an sei­ner Recht­spre­chung fest, dass einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer Ein­nah­men aus Tan­tieme­for­de­run­gen bereits bei Fäl­lig­keit zuflie­ßen. Aller­dings fehlt es laut BFH an der Fäl­lig­keit, wenn die Tan­tieme­for­de­run­gen in den fest­ge­stell­ten Jah­res­ab­schlüs­sen der Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht aus­ge­wie­sen sind.

Der BFH wen­det sich damit wie bereits u. a. mit Urteil vom 12. Juli 2021 (Az. VI R 3/19) gegen die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, die die Tan­tie­men schon mit Bilanz­er­stel­lung als zuge­flos­sen betrach­tet (BMF-Schrei­ben vom 12.05.2024, BStBl. I 2014, S. 860).

Der BFH weist in sei­nem aktu­el­len Urteil zunächst auf sei­ne stän­di­ge Recht­spre­chung hin, wonach bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eine Zufluss­fik­ti­on greift. Dem­nach fließt dem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer eine ein­deu­ti­ge und unbe­strit­te­ne For­de­rung gegen „sei­ne“ Kapi­tal­ge­sell­schaft bereits mit deren Fäl­lig­keit zu, da er es regel­mä­ßig in der Hand hat, sich den geschul­de­ten Betrag aus­zah­len zu las­sen. Damit liegt lohn­steu­er­lich Zufluss vor.

BFH: Kei­ne Zufluss­fik­ti­on bei Fäl­lig­keit erst ab Jah­res­ab­schluss

Die Recht­spre­chung hat­te inso­weit jedoch stets zur Vor­aus­set­zung gemacht, dass die Kapi­tal­ge­sell­schaft die For­de­run­gen auch schul­det (d.h., dass sie fäl­lig sind) und sie sich bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­wirkt haben. Die Rege­lung der Fäl­lig­keit obliegt den Sach­ver­halts­be­tei­lig­ten.

Wird jedoch – wie im Urteils­fall – die nicht unüb­li­che Klau­sel ver­wen­det, dass die Fäl­lig­keit in Abhän­gig­keit von der Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses ein­tritt, hängt die Fäl­lig­keit und damit die Zufluss­fik­ti­on von der Bilan­zie­rung der For­de­rung im Jah­res­ab­schluss ab. Besteht damit ein sol­cher Kau­sal­zu­sam­men­hang zwi­schen Bilan­zie­rung und Fäl­lig­keit, ist die Fäl­lig­keit des Anspruchs noch nicht ein­ge­tre­ten.

Wei­ter bedeu­tet dies, dass die Zufluss­fik­ti­on (noch) nicht ange­wandt wer­den kann. Inso­weit fin­det der Gedan­ke der kor­re­spon­die­ren­den Ver­steue­rung auf Ebe­ne der Gesell­schaft und des Gesell­schaf­ters Anwen­dung. So hat­te dies auch die Vor­in­stanz des FG Baden-Würt­tem­berg gese­hen (Urt. v. 30.06.2022, Az. 12 K 58/20).

Da die Tan­tie­men­an­sprü­che im Streit­fall nicht in den fest­ge­stell­ten Jah­res­ab­schlüs­sen der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­wie­sen waren, ver­neint der BFH den Zufluss man­gels deren Fäl­lig­keit. Uner­heb­lich sei dabei, ob in den Jah­res­ab­schlüs­sen ent­spre­chen­de Ver­bind­lich­kei­ten nach den Grund­sät­zen der ord­nungs­ge­mä­ßen Buch­füh­rung hät­ten pas­si­viert wer­den müs­sen. Ein dahin­ge­hen­der Pflicht­ver­stoß kön­ne nicht die Fäl­lig­keit der Tan­tieme­for­de­run­gen begrün­den.

Aber: Ver­deck­te Ein­la­ge durch Ver­zicht?

Den­noch hat der BFH der Revi­si­on statt­ge­ge­ben und die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz auf­ge­ho­ben und zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG Baden-Würt­tem­berg zurück­ver­wie­sen. Die Fest­stel­lun­gen des FG reich­ten näm­lich nicht aus, um ent­schei­den zu kön­nen, ob dem Klä­ger die For­de­rungs­wer­te der Tan­tie­men­an­sprü­che zuge­flos­sen sind, weil er durch einen Ver­zicht auf sei­ne Tan­tie­men­an­sprü­che eine ver­deck­te Ein­la­ge in die GmbH erbracht hat.

Aus dem aktu­el­len Urteil des BFH wird deut­lich, dass neben den oben­ste­hen­den Grund­sät­zen zu Fra­gen der Fäl­lig­keit Fäl­le des Ver­zichts auf Gehalts- oder Tan­tie­men­for­de­run­gen zu prü­fen sind. In die­sen Fäl­len tritt der Tat­be­stand der ver­deck­ten Ein­la­ge ergän­zend zu der Fra­ge hin­zu, ob beim Gesell­schaf­ter „iso­liert“ ein Zufluss von Ein­nah­men ange­nom­men wer­den kann.

Inso­weit gilt es auch zu beach­ten, dass zwar die Zufluss­fik­ti­on nur beim beherr­schen­den Gesell­schaf­ter Anwen­dung fin­det, der Tat­be­stand der ver­deck­ten Ein­la­ge eines Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers jedoch auch ohne beherr­schen­de Stel­lung erfüllt sein kann.

Ver­deck­te Ein­la­ge? War­um wur­de nicht aus­ge­zahlt?

Im Gegen­satz zu den Grund­sät­zen zum Zufluss ist für die Beur­tei­lung einer etwa­igen ver­deck­ten Ein­la­ge sehr wohl aus­schlag­ge­bend, aus wel­chen Grün­den und zu wel­chem Zeit­punkt es nicht zu Aus­zah­lung der Tan­tie­me gekom­men ist.

Zu dif­fe­ren­zie­ren sind inso­weit Fäl­le, in denen die Tan­tie­men­ver­ein­ba­rung im Vor­hin­ein auf­ge­ho­ben wur­de und sol­che, in denen der Gesell­schaf­ter auf eine bereits ent­stan­de­ne Tan­tie­me ver­zich­tet. In Hin­blick auf die Bilan­zie­rung der Ver­bind­lich­keit ergibt sich die Dif­fe­ren­zie­rung zu der o.g. Fra­ge des Zuflus­ses. Wäh­rend die Fra­ge des Zuflus­ses grund­sätz­lich bei Abstel­len auf die Fäl­lig­keit nur in Fäl­len bilan­zier­ter Ver­bind­lich­kei­ten in Betracht kommt, kommt es für die Fra­ge nach dem Vor­lie­gen einer ver­deck­ten Ein­la­ge dar­auf an, was mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­der­wei­se zu bilan­zie­ren wäre (vgl. BFH, Urt. v. 15.05.2013, Az. VI R 24/12, BStBl 2014 II S. 495).

Der BFH weist in die­sem Zusam­men­hang auch dar­auf hin, dass ein kon­klu­den­ter Ver­zicht durch jah­re­lan­ge Pra­xis denk­bar ist. Wer­den Gehalts­an­sprü­che über Jah­re unver­än­dert weder aus­ge­zahlt noch in der Gewinn­ermitt­lung berück­sich­tigt, kann dies für eine kon­klu­den­te Auf­he­bung der Ver­ein­ba­rung spre­chen.

Auf die Ver­ein­ba­rung kommt’s an

Sol­len Tan­tie­men bei beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern nicht voll­stän­dig aus­ge­zahlt und nicht als Zufluss von Arbeits­lohn gewer­tet wer­den, emp­fiehlt es sich, eine kon­kre­te oder objek­tiv kon­kre­ti­sier­ba­re Ver­ein­ba­rung zur Fäl­lig­keit zu tref­fen, um zu ver­mei­den, dass die gesam­te (auch nicht aus­ge­zahl­te) Tan­tie­me als Lohn­zu­fluss gewer­tet wird.

Sofern die GmbH infol­ge Zah­lungs­un­fä­hig­keit nicht in der Lage gewe­sen wäre, die Tan­tie­men­for­de­run­gen zu erfül­len, wäre schon aus die­sem Grund ein Zufluss der nicht aus­ge­zahl­ten Tan­tie­men­an­sprü­che zu ver­nei­nen. Wird – wie im Aus­gangs­fall – die Fäl­lig­keit des Tan­tie­men­an­spruchs an die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses geknüpft, so bedeu­tet dies für die Pra­xis, dass noch vor dem Bilanz­stich­tag zwi­schen den Betei­lig­ten klar ver­ein­bart wer­den muss, wel­che der bei­den Aus­ge­stal­tungs­va­ri­an­ten gewählt wer­den soll.

Wenn das Aus­blei­ben der Tan­tie­men ohne steu­er­li­che Fol­gen für Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter blei­ben soll, ist der Tan­tie­men­an­spruch vor dem jewei­li­gen Jah­res­en­de auf­zu­he­ben. Ver­zich­tet der Gesell­schaf­ter erst nach Ent­ste­hen des Anspruchs auf sel­bi­gen, liegt – bei Erfül­lung der übri­gen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen – unab­hän­gig von der Bilan­zie­rung der Ver­bind­lich­keit eine ver­deck­te Ein­la­ge vor, die gleich­falls zur Annah­me eines Zuflus­ses beim Gesell­schaf­ter führt.

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