1. Allgemein
Damit Kapitalgesellschaften ihren Kapitalbedarf decken können, gewähren Gesellschafter Ihren Gesellschaften oft entsprechende Gesellschafterdarlehen. Um bei einer drohenden Insolvenz der Gesellschaft ggf. den Insolvenzgrund der Überschuldung nach § 19 InsO zu vermeiden, wird dann häufig zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern ein Rangrücktritt für diese Darlehensforderung vereinbart. Denn bei der zu erstellenden Überschuldungsbilanz muss ein Darlehen nicht passiviert werden, wenn der Darlehengeber eine unwiderrufliche Rangrücktritterklärung abgegeben hat.
2. Besondere Anforderungen an die Rangrücktrittserklärung
In den letzten Jahren haben sich die Anforderungen an solche Rangrücktrittserklärungen erheblich verschärft. Bei der Formulierung der Rangrücktrittserklärungen sind deshalb insbesondere das Urteil des Bundesgerichtshof (BGH) vom 08.01.2001 (s.u. Ziff. 2.1) und die Voraussetzungen entsprechend dem Schreiben des Bundesministerium für Finanzen (BMF) vom 18.08.2004 (s.u. Ziff. 2.2) zu beachten.
2.1. Qualifizierter Rangrücktritt nach BGH-Entscheidung vom 08.01.2001
Der BGH hat mit Urteil vom 08.01.2001 (AZ.: II ZR 88/99) klar gestellt, unter welchen Voraussetzun-gen Gesellschafterforderungen beim Überschuldungsstatus (Überschuldungsbilanz) nicht zu passivieren sind. Ausweislich dieser Rechtsprechung des BGH muss die Gesellschafterforderung bei der Kapitalgesellschaft lediglich dann nicht passiviert werden, wenn der betreffende Gesellschafter seinen Rangrücktritt erklärt hat,
„also sinngemäß erklärt hat, er wolle wegen der genannten Forderungen erst nach der Befriedigung sämtlicher Gesellschaftergläubiger und – bis zur Abwendung der Krise – auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagenrückgewähransprüchen seiner Mitgesellschafter berücksichtigt, also so behandelt werden, als handle es sich bei seiner Gesellschafterleistung um statutarisches Kapital.“
(sog. qualifizierter Rangrücktritt)
Der BGH hat insofern klar gestellt, dass nur durch eine sog. qualifizierte Rangrücktrittsvereinbarung der Überschuldungsgrund der Gesellschaft vermieden werden kann. Insofern muss bei der Formulierung der Rangrücktrittserklärung diese Rechtsprechung des BGH entsprechend berücksichtigt werden.
2.2. BMF-Schreiben vom 18.08.2004
Im Gegensatz zur Überschuldungsbilanz führt die Vereinbarung eines solchen Rangrücktritts in der Handelsbilanz grds. nicht zu einer Gewinnrealisierung in Höhe des Rangrücktritts. Vielmehr ist das Darlehen weiter bei der Kapitalgesellschaft mit dem Nennwert zu passivieren, § 246 HGB (vgl. BFH BStBl 1993, 502; Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, GmbHG, § 55 Rn. 15).
Für die Steuerbilanz gilt grundsätzlich das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz. Dieses Maßgeb-lichkeitsprinzip wird jedoch durch die Regelung des § 5 Abs. 2a EStG, welche durch das StEntlG 1999/2000/2001 eingeführt worden ist, durchbrochen. Die Anwendbarkeit und die Rechtsfolgen von § 5 Abs. 2a EStG können ggf. erhebliche Ertragsauswirkung haben. Daher sind die Rangrücktrittsvereinbarungen jedenfalls so zu formulieren, dass § 5 Abs. 2a EStG nicht anzuwenden ist.
Nach dem Wortlaut des § 5 Abs. 2a EStG darf in der Steuerbilanz weder eine Verbindlichkeit angesetzt werden, noch eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftige Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit oder Rückstellung darf in der Steuerbilanz erst angesetzt werden, wenn diese Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Sind somit die bisher passivierten Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 2a EStG nicht mehr anzusetzen, führt das zu einer entsprechenden Gewinnerhöhung mit eventuellen korrespondierenden steuerlichen Folgen.
Das BMF hat deshalb im Schreiben vom 18.08.2004 (BStBl 2004, 850) zur Neuregelung des § 5 Abs. 2a EStG Stellung genommen und klar gestellt, dass eine Rangrücktrittserklärung lediglich dann in der Steuerbilanz passiviert werden darf, wenn zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinn und Einnahmen keine Abhängigkeit im Zahlungsjahr besteht (vgl. Ziff. 3 S.1 des BMF-Schreibens vom 18.08.2004).
Diese Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinn soll lediglich dann nicht bestehen, wenn ein Schuldner mit dem Gläubiger vereinbart, dass eine Rückzahlung der Verbindlichkeit nur dann zu erfolgen habe, wenn der Schuldner dazu aus künftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen künftig in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt.
Nur wenn diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, bewirkt die Rangrücktrittsvereinbarung nicht eine Minderung oder das Erlöschen der Schuld (Verbindlichkeit), sondern führt zu einer veränderten Rangordnung bei den Verbindlichkeiten und wirkt sich damit lediglich auf die Fälligkeit der Verbindlichkeiten aus. Wenn hingegen nicht sämtliche Voraussetzungen in der Rangrücktrittserklärung vereinbart worden sind, dürfen solche Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst in der Steuerbilanz passiviert werden, wenn Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Dies kann erhebliche steuererhebliche Ertragsauswirkungen haben.
Um dies zu vermeiden muss bei der Formulierung der Rangrücktrittserklärung das BMF-Schreiben vom 18.02.2004 genau berücksichtigt werden.
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