Anforderungen an die Rangrücktrittserklärung

BEITRAG TEILEN

1. Allgemein

Damit Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ihren Kapi­tal­be­darf decken kön­nen, gewäh­ren Gesell­schaf­ter Ihren Gesell­schaf­ten oft ent­spre­chen­de Gesell­schaf­ter­dar­le­hen. Um bei einer dro­hen­den Insol­venz der Gesell­schaft ggf. den Insol­venz­grund der Über­schul­dung nach § 19 InsO zu ver­mei­den, wird dann häu­fig zwi­schen der Gesell­schaft und den Gesell­schaf­tern ein Rang­rück­tritt für die­se Dar­le­hens­for­de­rung ver­ein­bart. Denn bei der zu erstel­len­den Über­schul­dungs­bi­lanz muss ein Dar­le­hen nicht pas­si­viert wer­den, wenn der Dar­le­hen­ge­ber eine unwi­der­ruf­li­che Rang­rück­trit­t­erklä­rung abge­ge­ben hat.

2. Besondere Anforderungen an die Rangrücktrittserklärung

In den letz­ten Jah­ren haben sich die Anfor­de­run­gen an sol­che Rang­rück­tritts­er­klä­run­gen erheb­lich ver­schärft. Bei der For­mu­lie­rung der Rang­rück­tritts­er­klä­run­gen sind des­halb ins­be­son­de­re das Urteil des Bun­des­ge­richts­hof (BGH) vom 08.01.2001 (s.u. Ziff. 2.1) und die Vor­aus­set­zun­gen ent­spre­chend dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­um für Finan­zen (BMF) vom 18.08.2004 (s.u. Ziff. 2.2) zu beach­ten.

2.1. Qualifizierter Rangrücktritt nach BGH-Entscheidung vom 08.01.2001

Der BGH hat mit Urteil vom 08.01.2001 (AZ.: II ZR 88/99) klar gestellt, unter wel­chen Vor­aus­set­zun-gen Gesell­schaf­ter­for­de­run­gen beim Über­schul­dungs­sta­tus (Über­schul­dungs­bi­lanz) nicht zu pas­si­vie­ren sind. Aus­weis­lich die­ser Recht­spre­chung des BGH muss die Gesell­schaf­ter­for­de­rung bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft ledig­lich dann nicht pas­si­viert wer­den, wenn der betref­fen­de Gesell­schaf­ter sei­nen Rang­rück­tritt erklärt hat,

„also sinn­ge­mäß erklärt hat, er wol­le wegen der genann­ten For­de­run­gen erst nach der Befrie­di­gung sämt­li­cher Gesell­schaf­ter­gläu­bi­ger und – bis zur Abwen­dung der Kri­se – auch nicht vor, son­dern nur zugleich mit den Ein­la­gen­rück­ge­währ­an­sprü­chen sei­ner Mit­ge­sell­schaf­ter berück­sich­tigt, also so behan­delt wer­den, als hand­le es sich bei sei­ner Gesell­schaft­er­leis­tung um sta­tu­ta­ri­sches Kapi­tal.“

(sog. qua­li­fi­zier­ter Rang­rück­tritt)

Der BGH hat inso­fern klar gestellt, dass nur durch eine sog. qua­li­fi­zier­te Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung der Über­schul­dungs­grund der Gesell­schaft ver­mie­den wer­den kann. Inso­fern muss bei der For­mu­lie­rung der Rang­rück­tritts­er­klä­rung die­se Recht­spre­chung des BGH ent­spre­chend berück­sich­tigt wer­den.

2.2. BMF-Schreiben vom 18.08.2004

Im Gegen­satz zur Über­schul­dungs­bi­lanz führt die Ver­ein­ba­rung eines sol­chen Rang­rück­tritts in der Han­dels­bi­lanz grds. nicht zu einer Gewinn­rea­li­sie­rung in Höhe des Rang­rück­tritts. Viel­mehr ist das Dar­le­hen wei­ter bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft mit dem Nenn­wert zu pas­si­vie­ren, § 246 HGB (vgl. BFH BStBl 1993, 502; Mün­che­ner Hand­buch des Gesell­schafts­rechts, GmbHG, § 55 Rn. 15).

Für die Steu­er­bi­lanz gilt grund­sätz­lich das Maß­geb­lich­keits­prin­zip der Han­dels­bi­lanz. Die­ses Maß­geb-lich­keits­prin­zip wird jedoch durch die Rege­lung des § 5 Abs. 2a EStG, wel­che durch das StEntlG 1999/2000/2001 ein­ge­führt wor­den ist, durch­bro­chen. Die Anwend­bar­keit und die Rechts­fol­gen von § 5 Abs. 2a EStG kön­nen ggf. erheb­li­che Ertrags­aus­wir­kung haben. Daher sind die Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­run­gen jeden­falls so zu for­mu­lie­ren, dass § 5 Abs. 2a EStG nicht anzu­wen­den ist.

Nach dem Wort­laut des § 5 Abs. 2a EStG darf in der Steu­er­bi­lanz weder eine Ver­bind­lich­keit ange­setzt wer­den, noch eine Rück­stel­lung gebil­det wer­den, wenn die Ver­pflich­tung nur zu erfül­len ist, soweit künf­ti­ge Ein­nah­men oder Gewin­ne anfal­len. Eine sol­che Ver­bind­lich­keit oder Rück­stel­lung darf in der Steu­er­bi­lanz erst ange­setzt wer­den, wenn die­se Ein­nah­men oder Gewin­ne ange­fal­len sind. Sind somit die bis­her pas­si­vier­ten Ver­bind­lich­kei­ten in der Steu­er­bi­lanz gem. § 5 Abs. 2a EStG nicht mehr anzu­set­zen, führt das zu einer ent­spre­chen­den Gewin­n­er­hö­hung mit even­tu­el­len kor­re­spon­die­ren­den steu­er­li­chen Fol­gen.

Das BMF hat des­halb im Schrei­ben vom 18.08.2004 (BStBl 2004, 850) zur Neu­re­ge­lung des § 5 Abs. 2a EStG Stel­lung genom­men und klar gestellt, dass eine Rang­rück­tritts­er­klä­rung ledig­lich dann in der Steu­er­bi­lanz pas­si­viert wer­den darf, wenn zwi­schen dem Ansatz der Ver­bind­lich­keit und Gewinn und Ein­nah­men kei­ne Abhän­gig­keit im Zah­lungs­jahr besteht (vgl. Ziff. 3 S.1 des BMF-Schrei­bens vom 18.08.2004).

Die­se Abhän­gig­keit zwi­schen Ver­bind­lich­keit und Ein­nah­men oder Gewinn soll ledig­lich dann nicht bestehen, wenn ein Schuld­ner mit dem Gläu­bi­ger ver­ein­bart, dass eine Rück­zah­lung der Ver­bind­lich­keit nur dann zu erfol­gen habe, wenn der Schuld­ner dazu aus künf­ti­gen Gewin­nen, aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss oder aus ande­rem – frei­en – Ver­mö­gen künf­tig in der Lage ist und der Gläu­bi­ger mit sei­ner For­de­rung im Rang hin­ter alle ande­ren Gläu­bi­ger zurück­tritt.

Nur wenn die­se Vor­aus­set­zun­gen kumu­la­tiv erfüllt sind, bewirkt die Rang­rück­tritts­ver­ein­ba­rung nicht eine Min­de­rung oder das Erlö­schen der Schuld (Ver­bind­lich­keit), son­dern führt zu einer ver­än­der­ten Rang­ord­nung bei den Ver­bind­lich­kei­ten und wirkt sich damit ledig­lich auf die Fäl­lig­keit der Ver­bind­lich­kei­ten aus. Wenn hin­ge­gen nicht sämt­li­che Vor­aus­set­zun­gen in der Rang­rück­tritts­er­klä­rung ver­ein­bart wor­den sind, dür­fen sol­che Ver­bind­lich­kei­ten oder Rück­stel­lun­gen erst in der Steu­er­bi­lanz pas­si­viert wer­den, wenn Ein­nah­men oder Gewin­ne ange­fal­len sind. Dies kann erheb­li­che steu­er­erheb­li­che Ertrags­aus­wir­kun­gen haben.

Um dies zu ver­mei­den muss bei der For­mu­lie­rung der Rang­rück­tritts­er­klä­rung das BMF-Schrei­ben vom 18.02.2004 genau berück­sich­tigt wer­den.

BEITRAG TEILEN